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Avviamento e dpr 460 del 1996

Avviamento e dpr 460 del 1996 - Valutazione Azienda in 24 ore
Il dpr 460/96 in tema di determinazione automatica del valore dell'avviamento continua ingiustamente a mietere vittime anche perchè costantemente male applicato.
Sentenza Commissione tributaria regionale LIGURIA Genova, sez. IV, 05-02-2010, n. 20 - Pres. Maglione
Antonio - Rel. Celle Marina
Cessione d'azienda - Valore corrente dell'avviamento - Rettifica - Scritture contabili - Iva
Per la cessione di aziende l'ufficio del registro deve considerare il valore corrente dell'avviamento al netto delle passività e procedere ad un giudizio di congruità sul valore dichiarato dalle parti ed eventualmente rettificarlo, se ritenuto inferiore a quello venale di commercio, utilizzando come parametro di confronto anche le scritture contabili, gli atti aventi data certa e le risultanze di precedenti accertamenti, ispezioni e verifiche concernenti l'imposta sul valore aggiunto.
FATTO-DIRITTO
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
MOTIVI DELLA DECISIONE
La contribuente, Gr. S.n.c. di Ia.Br. e c. depositava Ricorso in data 17/10/2006 alla competente Commissione Tributaria Provinciale di La Spezia, contro l'avviso notificato in data 1.4.06 con cui l'Agenzia delle Entrate di Sarzana aveva liquidato una maggiore imposta di registro a seguito di una cessione di società per avere valutato in misura più elevata il valore dell'avviamento.
Contestava la contribuente che l'Ufficio aveva impropriamente utilizzato i criteri di cui all'art. 2 del D.P.R. 460/96 per determinare il valore dell'avviamento, che aveva considerato le tre annualità precedenti anziché solo due annualità quando la società nell'anno precedente la cessione non aveva operato.
L'Agenzia delle Entrate, Ufficio di Sarzana, depositava Costituzione in giudizio ex art. 23 D. Lgs. 31/12/1992 n. 546, avverso il ricorso della contribuente, richiedendone il rigetto e la consequenziale conferma dell'operato dell'Ufficio rilevando che è lo stesso era corretto e ben motivato.
La Commissione Tributaria Provinciale di La Spezia, con decisione n. 196.6.07 depositata il 22.10.07
accoglieva parzialmente il ricorso ritenendo che era legittimo il ricorso al reddito dichiarato dalla società al fine di valutare il valore dell'avviamento ma doveva essere valutata la circostanza che nell'ultimo annuo la Società non aveva operato.
La contribuente, in data 9.12.08 depositava Appello volto ad ottenere la parziale riforma dell'impugnata sentenza riportandosi alle argomentazioni svolte nel primo grado del giudizio, in particolare insisteva che il ricorso ad elementi diversi dagli studi di settore per la determinazione del valore dell'avviamento è assolutamente residuale, e che, comunque l'Ufficio aveva tenuto in considerazione unicamente i redditi calcolati ai fini fiscali senza valutare i redditi di esercizio.
L'Agenzia delle Entrate Ufficio di Sarzana depositava memoria di Costituzione in giudizio in via preliminare eccepiva la violazione dell'art. 53 comma 2 D. Lgs. 546/92, richiedendo di accertare il deposito dell'atto di appello e si riportava nel merito a quanto già argomentato.
All'udienza pubblica del 10/11/2008.
Esaminata la documentazione prodotta.
Sentite le parti costituite.
Accertata preliminarmente la ritualità del deposito dell'atto di appello ai sensi dell'art. 153 comma 2 D.Lgs. 546/92.
L'art. 2, comma 4, del D.P.R. n. 460/1996 prevede, quale regola generale, che "il valore di avviamento è determinato sulla base degli elementi desunti dagli studi di settore...". In via sussidiaria, peraltro, si ammette, "in difetto" dei predetti studi, il calcolo su base matematica, prescrivendo, più precisamente, l'applicazione di una "percentuale di redditività... alla media dei ricavi accertati o, in mancanza, dichiarati ai fini delle imposte sui redditi negli ultimi tre periodi d'imposta anteriori a quello in cui è intervenuto il trasferimento, moltiplicata per tre..." (o per due in particolari circostanze che denotino ridotta produttività).
Dalla norma si desume che il procedimento di calcolo si articola in due fasi: la prima fase consiste
nell'applicare una determinata "percentuale di redditività" alla media dei ricavi degli ultimi tre periodi d'imposta anteriori a quello in cui si è verificato il trasferimento; la seconda fase consiste nel moltiplicare tale ultimo risultato per tre (ovvero per due, "nel caso in cui emergano elementi validamente documentati" e, comunque, al ricorrere di una delle circostanze tassativamente previste). Il risultato finale di tale moltiplicazione rappresenta il valore accertato dell'avviamento.
Il decreto, in sostanza, stabilisce una regola chiara per il calcolo dell'avviamento, che potrebbe essere condivisa nella parte in cui lega la sua quantificazione alla redditività dell'azienda trasferita.
Laddove gli uffici di registro non hanno potuto applicare o non possono ancora applicare gli elementi degli studi di settore è, dunque, utilizzato il criterio matematico in via esclusiva.
Tale operazione, peraltro integra, in definitiva, la nascita della presunzione che se si è in presenza di un reddito sia pur minimo, esiste sempre un avviamento positivo. Si tratta, di una presunzione che non può essere assoluta ma, al limite iuris tantum.
E' innegabile che la percentuale di redditività legata al rapporto tra reddito e ricavi al quale si applica il moltiplicatore (pari a tre o, in certi casi, a due) sia un valore empirico avulso dalla realtà aziendale.
E' evidente che nessuna formula matematica sia in grado di cogliere il valore dell'avviamento, se solo si pensi che per determinare il valore di avviamento di un'azienda non si dovranno considerare i redditi passati, ma quelli futuri (anche se la conoscenza dei primi è da ritenersi in ogni caso basilare per la conoscenza dei secondi). La Commissione tributaria provinciale di Latina, Sez. II, dec. 1° luglio 1997, n. 359 osserv a in proposito che "... la valutazione dell'avviamento si ricollega necessariamente alla capacità di produrre profitto dell'impresa e quindi è una valutazione che necessariamente tiene conto del passato, ma a cui non deve essere estranea una proiezione verso il successivo evolversi della situazione economica".
La giurisprudenza appena citata, inoltre, riconosce che, al fine di individuare il valore di mercato del complesso aziendale, non possa che darsi prevalenza ai dati contabili. Altrettanto correttamente, peraltro, viene osservato come appaia "profondamente ingiusto applicare uno stesso criterio per ogni tipo d'azienda senza minimamente tenere conto delle caratteristiche di ciascuna e delle variabili che possono determinare nelle varie situazioni concrete dimensioni differenziate dell'avviamento", pertanto, la considerazione dei livelli reddituali raggiunti negli ultimi tre esercizi costituisce semplicemente un indizio, ma non può essere considerata sufficiente per una fedele valutazione dell'azienda, posto che la redditività della stessa è in continua evoluzione. Inoltre la determinazione del valore di avviamento può farsi esclusivamente con criteri empirici, richiedendo tempo e
conoscenza dell'azienda oggetto di cessione e l'avviamento può anche assumere valore negativo o nullo, essendo indirettamente ricavabile come differenza fra il valore globale dell'azienda e il suo valore patrimoniale.
In tal senso si è espressa la Commissione tributaria centrale, Sez. XXI, dec. 21 giugno 1990, n. 4857 che, dopo aver preliminarmente riconosciuto come non sia "estranea al concetto di avviamento un'equa considerazione dei rischi inerenti all'esercizio della particolare impresa di cui si tratti nelle condizioni di tempo e di luogo in cui si svolge, oltre che dei suoi possibili successivi sviluppi (nel senso che l'avviamento, pur ricollegandosi prevalentemente all'attività svolta in passato dall'impresa, si proietta verso il futuro, Cassazione, 21 luglio 1967, n. 1889)", osserva puntualmente come "si deve anche escludere che nella determinazione del valore dell'azienda tale rilevante attributo della medesima possa essere valutato adottando formule astratte e generali senza tenere conto delle concrete particolari caratteristiche della singola azienda da valutare e degli accennati elementi che concorrono alla formazione dell'avviamento".
La Commissione tributaria di I grado di Sondrio, Sez. IV, 14 marzo 1996, n. 13 afferma in proposito di essere consapevole che "... il valore dell'avviamento ha confini tanto incerti da sfuggire a precise e prestabilite valutazioni quantitative".
La Commissione tributaria regionale della Lombardia, Sez. XXII, 9 luglio 1998, ha conformemente ritenuto che "... il volume d'affari di un'azienda non può essere l'unico parametro su cui basarne la valutazione. Risulta, infatti, necessario comparare tale valore ai costi e alle altre componenti della gestione".
E' ben vero che sussiste sull'assoluta e imprescindibile necessità di fare riferimento - ai fini della
determinazione del valore di avviamento - anche ai costi e a tutte le altre componenti della gestione,
censurando, pertanto, la valutazione dell'avviamento commerciale sulla sola base della redditività media degli ultimi tre periodi d'imposta.
Ed, infatti, la media matematica della redditività è soltanto uno dei tanti criteri impiegabili  all'Amministrazione finanziaria per determinare l'eventuale maggior valore di avviamento: di certo, peraltro, non è un elemento sufficiente per giustificare una maggiore imposta.
La base imponibile, infatti, deve essere valutata tenendo conto dell'effettivo valore di tutti i beni che sono oggetto del trasferimento, intendendo per valore quello venale di commercio. In altri termini, per la cessione di aziende l'ufficio del registro deve considerare il valore corrente dell'avviamento al netto delle passività e procedere ad un giudizio di congruità sul valore dichiarato dalle parti ed eventualmente rettificarlo, se ritenuto inferiore a quello venale di commercio, utilizzando come parametro di confronto anche le scritture contabili, gli atti aventi data certa e le risultanze di precedenti accertamenti, ispezioni e verifiche concernenti l'imposta sul valore aggiunto.
Appare, pertanto, che l'Ufficio abbia correttamente proceduto alla valutazione dell'avviamento e,
conseguentemente la sentenza di prime cure meriterebbe di essere riformata nella parte in cui ha annullato l'avviso di liquidazione. Per altro tale parte della sentenza non ha formato oggetto di impugnazione e, pertanto non può essere riformata.
Ragioni di giustizia impongono la compensazione delle spese di lite.
P.Q.M.
Conferma la decisione impugnata, respingendo l'appello della società contribuente.
Spese compensate.